梁丽
　　
　　摘 要：随着市场经济的发展，企业所处经济环境的复杂化和会计处理对象的多样化，企业经营活动过程中的不确定性因素越来越多，而国家财政部陆续颁布的企业具体会计准则对会计实务的规范越来越简略，留给会计人员越来越多的进行职业判断的空间。本文结合《或有事项》会计准则，浅谈会计职业判断的具体运用。
　　关键字：会计职业判断 或有事项 确认 计量 披露
　　
　　随着市场经济的发展，一方面企业所处经济环境的复杂性和不确定性越来越高，会计处理对象日益复杂和多样化；另一方面近年来国家财政部陆续颁布各项具体会计准则和企业会计制度等，对会计实务的规范也越来越简略，留给会计人员越来越多的进行职业判断的余地。因此，企业会计人员面临着如何运用职业判断，对会计业务进行恰当处理和客观公允揭示的问题。本文结合《或有事项》准则，对会计人员职业判断的应用作介绍。
　　
　　或有事项是指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。它与企业实际发生的确定性的经济事项相比带有很大的不确定性，由此就决定了对或有事项这一特殊的经济事项进行会计确认、会计记录、会计计量和会计披露时需要大量借助于会计人员的职业判断来完成。或有事项准则中利用会计职业判断的内容主要体现在四个方面。
　　一、对或有事项可能形成的结果的判断
　　由于或有事项始终是与不确定性联系在一起的，因而，企业的或有事项发生以后，其结果如
　　何需要凭借会计人员的较高职业素质作出判断，有可能形成一项资产、或有资产、负债或或有负债等。对资产和负债的鉴定比较容易，但对或有资产和或有负债的鉴定难度较大。会计人员在作职业判断时，除应充分领会准则的精髓外，还需要掌握大量的与或有事项有关的企业内外资料以及具备丰富的实践经验，敏锐的洞察力和严密的逻辑推断力。
　　（一）或有负债的判断
　　准则第3条对或有负债定义为"过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量"。
　　由于影响或有负债的因素纷繁复杂，并且这些因素处在不断的变化当中，企业会计人员应持续地对这些影响因素进行分析，以判断潜在义务是否已转化为现时义务；如果或有负债对应的潜在义务已转化为现时义务，则应进一步判断履行该义务是否很可能导致经济利益流出企业、该义务的金额是否能可靠地计量。如果履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量，则应判断为或有负债，否则应确认为负债。比如，2001年8月2日，甲企业因故与乙企业发生经济纠纷，并且被乙企业起诉，直到当年末该诉讼尚未进行审理。由于案情复杂，相关的法律法规尚不健全，从2001年末看，诉讼的最后结果如何尚难确定。由此甲企业承担了一项潜在义务，在2001年末应将该或有事项确认为或有负债。会计人员在作此职业判断时，一方面要掌握准则对或有负债所下的定义，另一方面要熟悉当前我国相关的法律法规，如经济法等。再比如，2000年10月10日甲企业与乙企业签订担保合同，承诺为乙企业的五年期贷款提供担保。由于担保合同的签订，甲企业承担了一项现时义务。但是，承担现时义务并不意味着经济利益将很可能因此而流出甲企业。这取决于乙企业的财务状况的好坏。如果2000年度乙企业的财务状况良好，则说明甲企业承担连带责任的可能性不大，即从2000年看，甲企业不是很可能被要求流出经济利益以履行该义务。为此，甲企业将该现时义务确认为或有事项加以披露即可。会计人员要得出如此结论，首先必须结合乙企业提供的财务报表和其他相关资料对其财务状况进行分析，而后对本企业承担连带责任的可能性的大小作出判断。判断标准为：该现时义务的履行不是很可能导致经济利益流出企业。根据准则规定，该现时义务导致经济利益流出企业的可能性的概率应小于等于50%。
　　（二）或有资产的判断
　　本准则第3条对或有资产的定义为"过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实"。比如，2000年10月15日，A企业状告B企业侵犯其专利权。直至2000年12月31日，法院还未公开审理此案，A企业是否胜诉尚难判断，因此，在2000年末A企业只能将其确认为一项或有资产。至于将来或有资产是否转化为真正的资产，要由诉讼案件的调解或判决结果确定。如果终审判决结果是A企业胜诉，那么或有资产便转化为一项基本可以收到的资产。这项"基本可以收到的资产"只有在基本确定能够收回（比如B企业接受法院判决，不再反诉A企业），在基本确定能够收到的期间（比如B企业同意在次年的3月份支付罚款）确认为一项资产。此处的"基本确定"发生的可能性的概率为大于95%，而小于100%。由于其概率不等于100%，因而，会计人员对于或有资产转化为资产仍然需要职业判断。
　　二、或有事项的确认
　　本准则第4条规定了或有事项确认的条件，即如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应将其确认为负债。（1）该义务是企业承担的现时义务；（2）该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；（3）该义务的金额能够可靠地计量。比如，甲公司与乙公司发生经济纠纷，因调解无效，甲公司于2001年9月10日向法院提起诉讼，直至2001年12月31日法院尚未判决。仅结合现有资料，2001年末乙公司应将这起未决诉讼案确认为或有负债。这是因为，法院未作判决，乙公司不一定败诉，形成的仅仅是一项潜在义务。在上述资料的基础上补充条件一，即法院调查表明，乙公司的行为违反了国家的有关经济法规。此种情况表明，对于乙公司而言，由于其行为违反了有关法规，乙公司肯定要败诉，由此承担了一项现时义务，并且该义务的履行很可能导致经济利益流出乙公司。此时这项现时义务是否能确认为负债，仅有上述资料还不够充分，不能确认为负债。再补充条件二，即乙公司根据以往经验表明，本次败诉很可能赔款30万元。该例中，只有在同时具备补充资料的条件一、二情况下，乙公司的未决诉讼或有事项才能确认为一项负债。
　　通过本例的分析过程我们可以看到：要使一项或有事项最终确认为负债，会计人员要进行三次职业判断（或有事项形成的是潜在义务还是现时义务；若是现时义务，该义务的履行是否很可能导致经济利益流出企业；该义务的金额是否能可靠地计量）。会计人员对影响或有事项的相关因素以及其发展变动趋势是否能很好地把握，直接关系到判断的最终结果。而要把握好影响因素的动态发展，则要求会计人员具有综合性的职业素质。
　　三、或有事项的计量
　　或有事项确认为的负债不同于真实的负债，真实的负债金额本身是一个实际数，不需要估计，而或有事项确认的负债，其金额是一个估计数。既然是估计数，那么又需要会计人员作出合理的职业判断进行计量。或有事项的计量涉及最佳估计数的确定和预期可获得的补偿的处理两个问题。
　　（一）最佳估计数的确定
　　本准则第5条规定"因或有事项而确认的负债的金额，应是清偿该负债所需支出的最佳估计
　　数。其中，最佳估计数的确定分为所需支出存在一个金额范围和不存在一个金额范围两种情况"。在实际工作中，所需支出是否存在一个金额范围需要会计人员结合以往的经验和特定的条件进行职业判断。对于存在金额范围的情况，最佳估计数就等于该金额范围上、下限的平均数；对于不存在金额范围的情况，则又要分或有事项涉及的是单个项目的还是多个项目的。若或有事项涉及单个项目，则最佳估计数按最可能发生金额确定。其中，最可能发生金额本身也是一个估计数，涉及会计职业判断。比如，甲公司涉及一起诉讼，根据类似案件的经验以及公司所聘律师意见判断，甲公司胜诉的可能性为40%，败诉的可能性为60%。如果败诉，将要赔偿50万元。则甲公司应确认的负债金额为50万元。若或有事项涉及多个项目，最佳估计数根据各项目可能发生额及发生概率计算确定。其中，各项目的可能发生额和发生概率都是根据相关因素估计出来的。
　　（二）预期可获得的补偿的处理
　　准则第6条规定"如果清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其
　　他方补偿，则补偿金额只能在基本确定能收到时，作为资产单独确认，且确认的补偿金额不应超过所确认负债的帐面价值"。也就是说，对补偿金额的确定应该是在基本确定能收回时，以基本确定能收回的金额加以确定。对"基本确定"的衡量需要借助于职业判断。
　　四、或有事项的披露
　　对或有事项的披露涉及或有事项确认为负债的披露、或有负债的披露和或有资产的披露。其中对或有负债和或有资产的披露存在职业判断。
　　（一）或有负债的披露
　　 根据本准则以及谨慎性原则的规定，对或有负债的披露应体现充分性原则。本准则对或有负
　　债披露的基本原则是，极小可能导致经济利益流出企业的或有负债一般不予披露。在这条基本原则中隐含了两个需要进行会计职业判断的内容。一是判断哪些或有负债属于"极小可能"导致经济利益流出企业的；二是判断属于极小可能导致经济利益流出企业的或有负债中，哪些"一般不予披露"。本准则规定，"极小可能"是指导致经济利益流出企业的概率为小于等于5%，但大于0%。"一般不予披露"的言外之意是某些特殊的，属于"极小可能"的或有负债也要披露。
　　从或有负债的披露内容看，准则规定应披露或有负债的形成原因、预计产生的财务影响以及获得补偿的可能性。其中，预计对企业财务产生的影响实际上是要求会计人员对或有负债的金额作出合理的估计。获得补偿的可能性也要求会计人员结合对方单位情况作出判断。
　　（二）或有资产的披露
　　 本准则第11条规定，或有资产一般不应在会计报表附注中披露；但或有资产很可能会给企
　　业带来经济利益时，则应在会计报表附注中披露。这条披露原则带给会计人员进行职业判断的是，哪些或有资产属于很可能给企业带来经济利益。准则规定"很可能"发生的概率为小于等于95%，大于50%。
　　 与或有负债披露内容相同，或有资产也要求披露形成原因和预期对企业产生的财务影响。预期对企业财务产生的影响需要利用职业判断来完成。
　　 在经济飞速发展的今天，会计职业判断在会计工作中的地位越来越重要，每一个会计人员都应努力提高自身的职业素质，在瞬息万变的经济领域中，时刻保持清醒头脑，以一名会计人员敏锐的洞察力与职业特性，对每一个新生事物都作出最为理想的判断，，为我国会计事业的发展作出贡献。
　　
　　重庆交通学院财经系 梁丽 邮编：400074
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